高雄高等行政法院 100年訴字第417號判決

裁判字號：高雄高等行政法院 100年訴字第417號判決

案由摘要：綜合所得稅

裁判日期：民國100年12月21日

要　　旨：

按醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。是以，醫院既以負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得，惟該醫院行政業務及財務之管理，均由納稅義務人負責，且醫院既自己有獨立之帳戶，若納稅義務人非醫院之執行業務實際所得人，何以醫院之收入，均流向納稅義務人個人之帳戶，應堪認定納稅義務人為醫院之執行業務實際所得人。又納稅義務人既為醫院實際所得人，自應依法誠實申報醫院之執行業務所得，惟故意以聘僱之其他醫師登記為醫院負責人，並以醫院為基金會之附屬機構合併辦理結算申報而逃漏應屬醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，係納稅義務人使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，應認具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。

高雄高等行政法院判決 100年度訴字第417號

民國100年12月7日辯論終結

原 告 林美美

訴訟代理人 蘇明福 會計師

被 告 財政部高雄市國稅局

代 表 人 何瑞芳

訴訟代理人 蔡雲蘭

謝錦華

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月7日台財訴字第10000140700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主 文

原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實及理由

一、事實概要︰

緣原告為宏亞醫院實際所得人，民國92年度綜合所得稅結算申報，漏報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）2,347,760元，另虛報已死亡親屬之免稅額74,000元及漏報營利及利息等所得61,870元，合計漏報所得2,409,630元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）查獲，除核定應補稅額382,933元，並按所漏稅額330,490元處1倍之罰鍰計330,490元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，向被告（高雄市與高雄縣於99年12月25日合併後，南區國稅局之原來業務改由被告承受）申請復查，未獲變更；原告提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張︰

甲、本稅部分：

宏亞醫院是屬於財團法人高雄縣私立建德社會福利慈善事業基金會（下稱建德基金會）所有，不是任何個人獨有：查，建德基金會於67年1月7日經改制前高雄縣政府核准設立。67年1月12日取得法人登記證書。於74年1月17日經改制前高雄縣稅捐稽徵處以74年1月17日七四稅壹字第1254號函核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院，歷經20幾年每年皆經稅務機關查核，且核定為符合所得稅法第4條第13款規定在案，是以，20幾年來建德基金會及宏亞醫院信賴稅捐機關之核准公文內容，於支付藥品材料費用及所有醫療措施時皆依所得稅法第4條第13款及行政院教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定取具憑證（其規定主要是只要用於本事業，取得合法憑證即予認定）。而且依建德基金會內部章程及董事會決議指定專人負責基金會及宏亞醫院行政業務及財務收支。81年建德基金會董事會變更決議，82年有關基金會經費來源，擬由附設宏亞醫院盈餘提撥及其業務計劃書，且由改制前高雄縣政府以96年8月31日府社長字第0960204452號函說明可知，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入．．．」可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅是程序上未經改制前高雄縣政府核准；況且，建德基金會財產總額1,618,097元與宏亞醫院之基金1,618,097元相同。惟被告96年發現宏亞醫院未經改制前高雄縣政府衛生局核准為附設醫院，認定為私人醫療診所，依法改課徵執行業務所得，並往前追補5年，其查核方式，藥品材料之支出突然由取具合法憑證即認定支出，變更為除需取具合法憑證外，並要配合認定收入金額，才認定該部分之支出，故造成原被認定之藥品材料費用大部分被剔除，更不可思議的是以健保收入流入原告之帳戶，即認定原告為實際負責人，向原告課徵執行業務所得。故被告僅查得92年度宏亞醫院有7,020,000元流入原告帳戶中，即認定原告為宏亞醫院實際負責人，並未考慮原告僅是建德基金會及宏亞醫院負責行政業務及財務收支人員而已。至於訴外人杜朝勳配偶陸淑美指稱宏亞醫院實際負責人為原告，係因原告負責宏亞醫院行政業務，在不清楚宏亞醫院結構之下，把表面負責對外業務者當做實際負責人。又被告查得92年度宏亞醫院有 7,020,000元流入原告銀行帳戶，卻沒有查明原告於92年度對宏亞醫院，光在藥品材料、薪資、醫療耗材費等支出之金額，已遠超過流入金額，又92年度宏亞醫院係虧損2百多萬元，並無實質課稅問題。且被告如認為原告是納稅義務人，理應通知原告提供資料或陳述意見，然本件至今只要求原告繳稅，並無通知原告提供帳冊調查及說明或表示意見（97年起改成通知原告及杜朝勳)，實有違行政程序法第39條、第40條及稅捐稽徵法第30條之規定。

訴願決定稱宏亞醫院於73年間，由訴外人吉醒吾醫師申請醫療機構開業登記以來，未曾向改制前高雄縣政府申請係建德基金會設立附設機構，此與事實不符：查，73年11月20日吉醒吾醫師申請醫療機構開業登記，即由建德基金會向改制前高雄縣稅捐稽徵處申請自74年1月起於高雄市○○區○○○路○○巷1號附設宏亞醫院設立，並奉改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號准予備查，當時基金會理事長為柯乃仁，亦非原告。經查該函副本又送該處一課（營業稅，營利事業所得稅）、二課（地價稅，房屋稅）、五課（綜合所得稅），又該函亦指示，建德基金會本身之所得及其附屬作業組織之所得應依規定格式按年向稅捐稽徵處申報，並非被告所稱係營業登記備查而已。而且改制前高雄縣稅捐稽徵處及被告憑此函查核所得稅，且核定通知書又標明符合所得稅法第4條第13款及行政院頒布「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」，本期免納所得稅，從70幾年至91年皆如此核定，且建德基金會每年都會開董事會做成紀錄並將隔年業務、計劃書呈報縣政府，計劃書中亦載明經費來源來自附設宏亞醫院，因建德基金會是慈善機關，其主管機關是改制前高雄縣政府社會局（下稱社會局），故向社會局報備，每年社會局都無異議，如有異議亦會發函糾正。另依改制前高雄縣政府96年8月31日府設長字第096020445號函說明，建德基金會及宏亞醫院，並非無向縣政府報備附設宏亞醫院，只是程序上條件上尚不符合法律規定而已，但此並不能否定宏亞醫院實質是建德基金會附設醫院。

 訴願決定指原告係蓄意逃避稅捐，實有不是：訴願決定書認為宏亞醫院、原告、建德基金會是獨立個體，財務應各自獨立云云。經查，三者財務是各自獨立，每年各有報表，只是宏亞醫院、建德基金會銀行帳戶使用宏亞醫院、建德基金會及原告名義而已。如果訴願之見解成立的話，則國內所有家庭企業之公司（大多是公司未設立帳戶，而以資本主名義閞立帳戶、支票）有大部分會發生稅務糾紛（按支票及銀行帳戶僅是金錢收支之工具、手段，絕不能作為證明誰是實質納稅義務人之證據，訴願決定實有瑕疵）。

另按執行業務所得查核辦法第3條及第10條規定，被告一方面將宏亞醫院認定為私人醫療診所課徵執行業務所得，一方面卻未依執行業務所得查核辦法之規定，將宏亞醫院按收入、成本配合原則認定所得，實相互矛盾（按收入實現制係只要該年度有現金收入或支出是業務所需，且取具合法憑證即核入該年度收入或支出，並沒有期末存貨問題；因期末存貨係採用權責發生制才有此問題）更何況每年底健保之收入都會在隔年度1至2月行政院衛生署中央健康保險局（下稱中央健保局）才會撥款支付，被告以收入費用配合原則查核，實有違實務情況及稅法規定。

核課期間：原告接任建德基金會行政業務後，沿襲以前方式申報宏亞醫院所得稅，原告並無故意逃漏稅，被告如有存疑，應調改制前高雄縣稅捐稽徵處之申請檔案查明內容，為何會核准，若發現核准錯誤，也應依行政程序法第118條規定，另定原核准文失效日期，改向宏亞醫院主機構建德基金會課徵才是，故無蓄意漏稅核課期間為7年之問題。另93年8月30日改制前南區國稅局才核定宏亞醫院免納所得稅，為何92年度原告即有蓄意逃稅，不無疑義。

乙、罰鍰部分：稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知表示，本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰。稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中明示：短漏報所得屬已填報扣免繳憑單．．．處所漏報稅額0.2倍之罰鍰。非屬已填報扣免繳憑單．．．處所漏稅金額0.5倍之罰鍰。本件原告誤報已死亡之配偶免稅額74,000元，雖不屬已填報扣免繳憑單，但原告已向戶籍機關申報配偶死亡資料，戶籍機關依法都會通報稅務機關，原告已向戶籍機關申報配偶已亡，依法理視同已填報扣繳憑單（此與多報未死亡者之免稅額不相同，兩者不能相提並論），更何況誤報金額僅74,000元，依當時所得稅僅幾千元而已。原告不慎誤列死亡配偶免稅額74,000元，依比例原則應與其他所得分開，按各該所得比例適用不同處罰倍數才是。又原告並沒有漏報所得，縱使有漏報所得，對同一機構同一事件，依法也僅能與95年度改制前南區國稅局罰鍰處分書相同，處罰0.2倍罰鍰即可等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於執行業務所得及罰鍰部分。

三、被告則以︰

甲、執行業務所得部分：

本件原告為宏亞醫院實際所得人，92年度宏亞醫院原與建德基金會合併辦理結算申報，列報收入總額39,770,191元，費用總額39,790,978元，嗣經查得宏亞醫院既經主管機關改制前高雄縣政府認定非建德基金會所附設，且宏亞醫院未依法辦理結算申報，乃調查核定宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，費用總額37,249,378元，全年所得額為2,707,760元，並歸課宏亞醫院院長鄧統昌執行業務所得2,707,760元。復經被告查得原告為宏亞醫院實際負責人，乃重核宏亞醫院92年度收入總額39,957,138元，費用總額37,609,378元，全年所得為2,347,760元，並改歸課原告執行業務所得，並無違誤。

次查，宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人吉醒吾醫師申請私立醫療機構開業登記，90年7月9日變更為訴外人鄧統昌醫師，93年71日變更為訴外人杜朝勳醫師，皆以負責醫師名義申請開業或變更，原告雖主張宏亞醫院為建德基金會所附設之醫療機構，然查建德基金會並未以該基金會名義申請醫療機構開業登記，除與醫療法施行細則第6條第3款規定不符外，建德基金會經改制前高雄縣政府核備之捐助章程，亦無附設醫院之條文，且該基金會自設立以來，亦未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，又改制前高雄縣政府以95年5月24日府社長字第0950114404號函提及「

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